Kelemahan dan Usulan Perbaikan PMK 172/2023 Tentang PKKU Dalam Hubungan Istimewa

Sengketa pajak internasional yang timbul dari beda tafsir penerapan pajak berganda merupakan konsekuensi tak terhindarkan dari meningkatnya volume transaksi lintas yurisdiksi. Guna merespons persoalan ini, Indonesia menerbitkan Peraturan Menteri Keuangan Nomor 172 Tahun 2023 tentang Penerapan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dalam Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa (selanjutnya disebut PMK 172/2023) pada 29 Desember 2023. Peraturan ini merupakan kodifikasi dari tiga peraturan sebelumnya, yaitu PMK Nomor 213/PMK.03/2016 tentang dokumen transfer pricing, PMK Nomor 49/PMK.03/2019 tentang Prosedur Persetujuan Bersama, dan PMK Nomor 22/PMK.03/2020 tentang Kesepakatan Harga Transfer, sekaligus merupakan peraturan pelaksana dari Pasal 37 dan Pasal 47 PP Nomor 55 Tahun 2022, Pasal 11 ayat (3) PP Nomor 50 Tahun 2022, dan Pasal 44E ayat (2) Undang-Undang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan.

Meskipun PMK 172/2023 memperkenalkan sejumlah perbaikan signifikan—antara lain penegasan mekanisme corresponding adjustment yang sebelumnya berpotensi menimbulkan pajak berganda, pengaturan APA multilateral, serta penghapusan sanksi untuk roll-back APA—peraturan ini pada dasarnya adalah instrumen hukum domestik yang mengatur penerapan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha (PKKU) berdasarkan basis hukum domestik Indonesia (UU PPh dan UU KUP). Ketika PKKU ini diterapkan terhadap transaksi yang tunduk pada P3B, muncul pertanyaan mendasar: sejauh mana definisi dan karakterisasi yang dibangun murni untuk tujuan domestik ini konsisten dengan makna yang disepakati dalam P3B, mengingat P3B pada hakikatnya adalah perjanjian internasional yang tunduk pada aturan interpretasinya sendiri?

Tulisan ini bertujuan mengidentifikasi kelemahan PMK 172/2023 secara normatif dengan mendasarkan pada norma hukum dalam peraturan itu sendiri, dibandingkan dengan prinsip-prinsip interpretasi P3B dalam OECD Model Tax Convention dan UN Model Double Taxation Convention. Analisis normatif ini diperkuat dengan pendekatan yuridis-empiris melalui pemetaan pola putusan Pengadilan Pajak dan Mahkamah Agung yang relevan, untuk menunjukkan bagaimana kelemahan konseptual tersebut termanifestasi dalam sengketa riil.

Beberapa teori yang penulis gunakan untuk menganalisis diantaranya mengenai Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha (PPKU), Prinsip Interpretasi P3B dan kedudukannya dengan UU Domestik dan Konsep Mutual Agreement Procedure (MAP).

Kaitannya dengan PKKU, PMK 172/2023 mendefinisikan yang Tidak Dipengaruhi oleh Hubungan Istimewa (Arm's Length Principle/ALP) sebagai prinsip yang berlaku di dalam praktik bisnis yang sehat sebagaimana dilakukan dalam Transaksi Independen (Pasal 1 angka 10). Wajib Pajak wajib menerapkan PKKU dalam pelaksanaan hak dan pemenuhan kewajiban perpajakan terkait Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa (Pasal 3 ayat 1), yang diterapkan dengan membandingkan kondisi dan indikator harga transaksi terafiliasi dengan kondisi transaksi independen yang sama atau sebanding (Pasal 3 ayat 3).

Otoritas pajak memiliki kewenangan untuk menguji dan menentukan kembali besarnya penghasilan diatur dalam Pasal 36, yang menegaskan bahwa Direktur Jenderal Pajak berwenang menentukan kembali besarnya penghasilan dan/atau pengurangan melalui pengujian kepatuhan penerapan PKKU. Konsekuensi dari primary adjustment ini diatur dalam Pasal 37, yang menetapkan bahwa selisih antara nilai transaksi yang tidak memenuhi PKKU dan nilai yang sesuai PKKU diperlakukan sebagai pembagian laba secara tidak langsung kepada Pihak Afiliasi yang dikenai pajak sebagai dividen (secondary adjustment).

Kaitannya dengan prinsip interpretasi P3B dan kedudukannya dengan hukum domestic, baik OECD Model Tax Convention maupun UN Model Double Taxation Convention menganut prinsip interpretasi yang termuat dalam Pasal 3 ayat (2) Model, yang pada intinya menyatakan bahwa istilah yang tidak didefinisikan dalam P3B memperoleh makna berdasarkan hukum domestik negara yang menerapkan P3B tersebut, kecuali konteksnya menuntut penafsiran lain (“unless the context otherwise requires”). Prinsip ini menempatkan hukum domestik sebagai rujukan sekunder, bukan primer—artinya definisi domestik hanya berlaku sepanjang tidak bertentangan dengan konteks dan tujuan P3B itu sendiri, khususnya kategorisasi jenis penghasilan yang telah diatur secara spesifik dalam artikel-artikel distributif P3B (Pasal 7 tentang laba usaha, Pasal 10 tentang dividen, Pasal 11 tentang bunga, dan Pasal 12 tentang royalti).

Konsekuensinya, ketika otoritas pajak suatu negara merekarakterisasi suatu pembayaran (misalnya dari pembayaran jasa menjadi dividen, atau dari bunga menjadi dividen) semata berdasarkan konstruksi hukum domestik tanpa mempertimbangkan konteks P3B, risiko yang timbul adalah unilateral treaty override secara substantif—yaitu ketika penerapan hukum domestik secara de facto mengubah alokasi hak pemajakan yang telah disepakati dalam P3B, meskipun secara formal tidak ada pertentangan tekstual langsung dengan P3B.

Di Akhir, konsep MAP sendiri didefinisikan dalam PMK 172/2023 sebagai prosedur administratif yang diatur dalam P3B untuk menyelesaikan permasalahan yang timbul dalam penerapan P3B (Pasal 1 angka 18). Karakteristik mendasar MAP adalah sifatnya sebagai best-efforts obligation, bukan result obligation—Pejabat Berwenang dari kedua negara wajib mengupayakan penyelesaian, namun tidak wajib mencapai kesepakatan. Sifat inilah yang menjadi titik kritis ketika dikaitkan dengan mekanisme corresponding adjustment yang diatur PMK 172/2023, sebagaimana akan dibahas pada bagian analisis.

Penulis mengkritisi beberapa kelemahan terkait dengan PMK 172/2023, terutama kaitannya dalam konteks penafsiran P3B, diantaranya:

1. Secondary Adjustment sebagai Dividen Konstruktif Berpotensi Berselisih dengan Definisi P3B.

Pasal 37 ayat (1) PMK 172/2023 menetapkan bahwa selisih hasil primary adjustment diperlakukan sebagai pembagian laba secara tidak langsung kepada Pihak Afiliasi yang diperlakukan sebagai dividen, dan dikenai pajak penghasilan sesuai ketentuan yang berlaku (ayat 2). Ketentuan ini konsisten dengan Pasal 24 PMK Nomor 18/PMK.03/2021 dan PP Nomor 55 Tahun 2022. Persoalannya, definisi “dividen” dalam P3B—mengikuti Pasal 10 OECD/UN Model—secara umum merujuk pada penghasilan dari saham atau hak partisipasi laba lainnya yang diperlakukan setara dengan penghasilan dari saham menurut hukum negara domisili pembayar. Constructive dividend yang timbul dari selisih koreksi administratif transfer pricing tidak secara otomatis memenuhi definisi ini di mata otoritas pajak negara mitra, terutama apabila transaksi yang direkarakterisasi pada mulanya berbentuk pembayaran jasa, bunga, atau royalti yang tunduk pada artikel distributif berbeda dalam P3B yang sama.

Akibatnya, ketika DJP merekarakterisasi suatu pembayaran menjadi “dividen terselubung” untuk keperluan pengenaan PPh Pasal 26, sementara negara mitra P3B tetap memandang pembayaran tersebut sesuai karakter aslinya (jasa, bunga, atau royalti), timbul potensi pajak berganda ekonomis yang secara struktural sulit diselesaikan melalui MAP—karena kedua otoritas pajak berangkat dari premis karakterisasi yang berbeda, bukan sekadar perbedaan angka atau metode penilaian.

2. Ketergantungan Penuh pada MAP yang Bersifat Konsensual.

PMK 172/2023 menegaskan bahwa corresponding adjustment atas primary adjustment yang dilakukan terhadap lawan transaksi subjek pajak luar negeri hanya dapat diajukan melalui MAP. Ketergantungan penuh pada mekanisme ini menimbulkan tiga masalah struktural. Pertama, MAP tidak mewajibkan tercapainya kesepakatan (best-efforts obligation)—apabila otoritas pajak mitra menolak melakukan penyesuaian korelatif, pajak berganda tetap terjadi tanpa jalan keluar domestik lain bagi Wajib Pajak. Kedua, PMK 172/2023 tidak memuat maupun mengamanatkan klausul arbitrase wajib (mandatory binding arbitration) sebagaimana direkomendasikan BEPS Action 14, sementara sebagian besar P3B Indonesia belum mengadopsi klausul semacam ini, sehingga MAP yang mengalami kebuntuan (deadlock) tidak memiliki jalan keluar formal. Ketiga, durasi penyelesaian MAP global untuk kasus transfer pricing rata-rata mencapai 30–32 bulan menurut statistik OECD terbaru, sementara proses litigasi domestik (keberatan, banding, peninjauan kembali) berjalan dengan tenggat waktu tersendiri berdasarkan Undang-Undang KUP; PMK 172/2023 tidak mengatur secara eksplisit bagaimana harmonisasi dilakukan apabila kedua proses menghasilkan simpulan yang berbeda.

3. Syarat Penghapusan Secondary Adjustment yang Tidak Kompatibel dengan Proses Sengketa.

Pasal 37 ayat (4) PMK 172/2023 memungkinkan penghapusan secondary adjustment apabila terjadi penambahan dan/atau pengembalian kas atau setara kas sebesar nilai selisih sebelum Surat Ketetapan Pajak (SKP) diterbitkan, dan/atau Wajib Pajak menyetujui harga transfer yang ditentukan DJP. Syarat ini secara struktural hanya dapat dimanfaatkan oleh Wajib Pajak yang bersedia menyetujui koreksi otoritas pajak sejak awal. Wajib Pajak yang meyakini posisinya sesuai PKKU dan berniat menempuh keberatan atau banding secara otomatis tidak dapat memanfaatkan fasilitas penghapusan secondary adjustment ini, meskipun pada akhirnya terbukti benar secara hukum. Pengaturan ini menciptakan dilema bagi Wajib Pajak antara mempertahankan hak proses hukumnya atau menghindari pajak berganda ekonomis akibat secondary adjustment.

4. Tidak Ada Rujukan Eksplisit terhadap Prinsip Interpretasi P3B.

PMK 172/2023 menyusun rangkaian definisi teknis (Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa, Pihak Afiliasi, metode Penentuan Harga Transfer, dan sebagainya) sebagai instrumen domestik untuk penerapan PKKU, tanpa menyisipkan klausul yang menegaskan hierarki: bahwa definisi domestik ini berlaku bagi transaksi cross-border sepanjang konteks P3B tidak menentukan lain, sejalan dengan Pasal 3 ayat (2) OECD/UN Model. Ketiadaan rujukan ini berimplikasi praktis: pemeriksa pajak menerapkan pendekatan karakterisasi domestik secara langsung terhadap transaksi yang tunduk pada P3B tanpa uji silang terhadap Commentary OECD/UN Model atau posisi resmi (observation/reservation) Indonesia atas Model tersebut.

5. Penyesuaian PPN Tidak Memiliki Perlindungan Berbasis P3B.

PMK 172/2023 memberikan kewenangan kepada DJP untuk menyesuaikan harga jual atau penggantian yang dipengaruhi Hubungan Istimewa untuk tujuan penghitungan PPN atas penjualan dalam negeri. Karena P3B Indonesia—sebagaimana P3B pada umumnya—hanya mengatur pajak atas penghasilan (income tax) dan tidak mencakup pajak atas konsumsi (PPN), koreksi PPN akibat transfer pricing sama sekali tidak memiliki mekanisme corresponding adjustment maupun MAP. Potensi pajak berganda ekonomis pada sisi PPN akibat koreksi transfer pricing berada seluruhnya di luar jangkauan penyelesaian berbasis P3B, sebuah gap perlindungan yang tidak dijembatani oleh instrumen apa pun dalam PMK 172/2023.

6. Ketidakjelasan Hierarki Surat Keputusan Persetujuan Bersama terhadap Putusan yang Telah Final

PMK 172/2023 memperkenalkan istilah Surat Keputusan Persetujuan Bersama (SKPB) yang menggantikan Surat Keputusan MAP (SK MAP) pada rezim sebelumnya, sebagai instrumen untuk menindaklanjuti Persetujuan Bersama hasil MAP. Namun demikian, PMK 172/2023 membuka kemungkinan pengajuan MAP secara bersamaan dengan keberatan, banding, atau permohonan pembetulan/pengurangan/pembatalan SKP, tanpa mengatur secara tegas status SKPB apabila materi yang sama telah diputus secara final dan mengikat oleh Pengadilan Pajak atau Mahkamah Agung dengan hasil yang berbeda. Ketidakjelasan hierarki ini berpotensi menimbulkan konflik norma antara asas kepastian hukum yang melekat pada putusan pengadilan yang telah berkekuatan hukum tetap, dan asas penyelesaian sengketa berbasis konsensus antarnegara yang menjadi tujuan MAP.

Tabel berikut merangkum keenam kelemahan yang telah diuraikan beserta usulan perbaikannya:

Usulan Perbaikan PMK 172/2023

Kesimpulan

PMK 172/2023 merupakan langkah maju yang signifikan dalam konsolidasi dan modernisasi ketentuan transfer pricing Indonesia, khususnya dalam penegasan mekanisme corresponding adjustment, pengaturan APA Multilateral, dan penyempurnaan teknis MAP. Namun demikian, tulisan ini mengidentifikasi enam kelemahan mendasar pada titik persentuhan PMK 172/2023 dengan penafsiran P3B:

(1) potensi berselisihnya karakterisasi secondary adjustment sebagai dividen dengan definisi dividen dalam P3B;

(2) ketergantungan penuh pada MAP yang bersifat konsensual tanpa mekanisme fallback;

(3) syarat penghapusan secondary adjustment yang tidak kompatibel dengan proses sengketa domestik;

(4) tidak adanya rujukan eksplisit terhadap prinsip interpretasi P3B;

(5) absennya perlindungan berbasis P3B untuk penyesuaian PPN; dan

(6) ketidakjelasan hierarki antara hasil MAP dan putusan pengadilan yang telah final.

Rekomendasi

Berdasarkan analisis di atas, disarankan agar Kementerian Keuangan mempertimbangkan revisi atau peraturan pelaksana tambahan yang:

(1) menegaskan primat definisi dan konteks P3B dalam penerapan PKKU untuk transaksi cross-border;

(2) memperluas fleksibilitas mekanisme penghapusan secondary adjustment agar dapat diakses Wajib Pajak yang menempuh proses keberatan/banding;

(3) mendorong renegosiasi P3B untuk mengadopsi klausul arbitrase wajib sejalan dengan BEPS Action 14; dan

(4) mengatur secara eksplisit hierarki antara hasil MAP dan putusan pengadilan domestik yang telah berkekuatan hukum tetap.